20.2.2009

Asian aikaisempi käsittely

Verovirasto on lukenut jälkiverotuksin verovuosilta 1998-2002 A:n veronalaiseksi tuloksi osan X Oy:n hänelle maksamista ateriakorvauksista. Lisäksi oli määrätty veronlisäys ja veronkorotus.

Verotuksen oikaisulautakunta on 8.6.2006 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen jälkiverotusten kumoamisesta.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut oikaisulautakunnan päätöksen ja jälkiverotusten kumoamista. Jälkiverotus on seurausta siitä, että verotuksen toimittaja on muuttanut takautuvasti vuosia jatkunutta vakiintunutta käytäntöä ja tulkintaa varsinaisen työpaikan ja erityisen työntekemispaikan käsitteisiin. Menettely on luottamusperiaatteen vastaista.

Veroasiamies on antanut vastineen ja verovirasto lausunnon. A:lle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen.

Hallinto-oikeus on kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen ja jälkiverotukset.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut, että kyseisten vuosien verotukseen sovellettavien tuloverolain säännösten mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi varsinaisen työpaikan ulkopuolella sijaitseville erityisille työntekemispaikoille. Työnantajan työntekijöilleen tällaisista erityisille työntekemispaikoille tehdyistä matkoista maksamat korvaukset ovat verosta vapaita edellyttäen, että ne ovat Verohallituksen tuloverolain valtuutussäännöksen perusteella antamien päätösten mukaisia. Työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa.

X Oy on toiminut kyseisinä vuosina jatkuvasti ja säännöllisesti Turun telakalla. X Oy:n omat tuotantotilat sijaitsevat Turussa muutaman kilometrin etäisyydellä telakasta.

A on ollut X Oy:n palveluksessa hitsaajana. A:n selvityksen mukaan hänen työsopimuksen mukainen työpaikkansa on ollut yhtiön omissa tuotantotiloissa. Sieltä A on komennettu työskentelemään pääasiassa Turun telakalle. A:n oikaisuvaatimukseensa liittämästä X Oy:n antamasta työpaikkaselvityksestä käy ilmi, että A on kyseisinä vuosina työskennellyt paitsi X Oy:n tuotantotiloissa, säännöllisesti myös Turun telakalla. Asiasta työnantajan verotarkastuksessa saatu selvitys vastaa näitä selvityksiä.

X Oy on maksanut A:lle päivärahaa siltä osin kuin hänet oli komennettu työskentelemään Helsingin telakalle heinäkuussa 2000. Näistä matkoista suoritettuja päivärahoja ei ole osaksikaan luettu A:n veronalaiseksi tuloksi. Lisäksi X Oy on maksanut A:lle ateriakorvausta niiltä päiviltä, joina hän on vuonna 2000 työskennellyt Turun telakalla. Ateriakorvaukset on katsottu veronalaisiksi vain Turun telakalla työskentelyn osalta.

Koska X Oy on vuosien ajan jatkuvasti suorittanut alihankintatöitä Turun telakalla, myös telakka on X Oy:n vakituinen toimipaikka. Asiakirjoissa olevien selvitysten perusteella A on kyseisinä vuosina työskennellyt jatkuvasti ja säännöllisesti sekä X Oy:n tuotantotiloissa että Turun telakalla. Myös tuota telakkaa on sen vuoksi pidettävä A:n varsinaisena työpaikkana. X Oy:llä ei siten ole ollut oikeutta maksaa A:lle telakalla työskentelyn osalta verovapaasti ateriakorvausta, vaan näitä korvauksia on pidettävä A:n veronalaisena tulona.

A ei omankaan selvityksensä mukaan ole palauttanut kyseisten verovuosien veroehdotusta, joten verovirastolla ei ole ollut tietoa siitä, että A:lle on maksettu ateriakorvausta varsinaisella työpaikalla eli Turun telakalla työskentelyn ajalta. A on siten jättäessään nuo ateriakorvaukset ilmoittamatta jäänyt verottamatta osasta tuloaan säännönmukaisessa verotuksessa. Asiassa on kuitenkin vielä ratkaistava, onko A:lla oikeus saada vaatimaansa luottamuksensuojaa.

Verotusmenettelystä annetun lain luottamuksensuojaa koskevan säännöksen mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä veroviranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osinverovelvollisen eduksi, ellei erityisistä syistä muuta johdu.

Korkein hallinto-oikeus on X Oy:n vuosina 1998-2002 toimittamaa ennakkoperintää ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaan valitukseen 29.12.2006 antamallaan päätöksellä ratkaissut yhtiön valituksen sen eduksi tietyille työntekijöille maksettujen kustannusten korvausten osalta. Päätös on koskenut myös A:lle maksettuja ateriakorvauksia. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään todennut X Oy:n toimineen korvauksia verovapaasti maksaessaan tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti. Koska ei ole ilmennyt sellaisia erityisiä syitä, joista muuta johtuisi, hallinto-oikeus on katsonut, että asiaa on myös A:n osalta pidettävä tulkinnanvaraisena ja A:n on katsottava olleen asiassa vilpittömässä mielessä. Hallinto-oikeuden mukaan myös A:lle on siten annettava luottamuksensuojaa ja valitus ratkaistava hänen edukseen. Tämän vuoksi hallinto-oikeus on, ottaen huomioon tuloverolain 71 §:n 1 ja 2 momentin ja 72 §:n sekä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin ja 57 §:n säännöksen, kumonnut oikaisulautakunnan päätöksen sekä toimitetut jälkiverotukset.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitetut jälkiverotukset saatetaan voimaan. Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin luottamuksensuojaa koskevan säännöksen mukaan verovelvollisen on tullut toimia vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Hallinto-oikeuden päätöksessä ei ole mainittu viranomaisen noudattamasta käytännöstä tai ohjeesta mitään. Työnantajan noudattama käytäntö tai kannanotto ei voi olla perusteena luottamuksensuojan saamiselle. Luottamuksensuojasäännös on lisäksi tarkoitettu sovellettavaksi vain tilanteessa, jossa viranomaisen noudattama käytäntö tai ohjaus on yksittäisen asianosaisen tiedossa ja hänen tämän johdosta syntynyttä luottamustaan tuon käytännön tai ohjauksen oikeellisuuteen ja jatkuvuuteen on syytä suojata. Asiassa ei ole edes väitetty, että A olisi ollut tietoinen X Oy:ssä toimitetusta aikaisemmasta verotarkastuksesta, jonka perusteella työnantajayhtiö on saanut luottamuksensuojaa.

A on antanut vastineen ja veroasiamies sen jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Veroasiamiehen valitus hylätään.

Perustelut:

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin luottamuksensuojaa koskevan säännöksen mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

A ei ole itse saanut suoraan veroviranomaiselta ohjeita tai neuvoja kysymyksessä olevien ateriakorvausten verotuksesta. A ei ole asiakirjojen mukaan palauttanut esitäytettyä veroehdotusta, eivätkä jälkiverotuksen perusteena olevat tiedot ole muutenkaan olleet A:n verotuksia toimitettaessa esillä. Näin ollen A:n verotuksissa ateriakorvausten osalta ei ole muodostunut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jota luottamuksensuojaa koskevassa edellä mainitussa säännöksessä tarkoitetaan. Tämän vuoksi on vielä arvioitava, onko asia ratkaistava luottamuksensuojaa koskevan säännöksen nojalla A:n eduksi sen johdosta, että ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanolle ei ole katsottu olevan saman säännöksen nojalla edellytyksiä A:n työnantajan X Oy:n osalta.

X Oy:ssä oli suoritettu ennakonperintään kohdistuva tarkastus vuonna 1996, joka oli käsittänyt vuodet 1994 ja 1995. Tuosta tarkastuksesta laaditussa verotarkastuskertomuksessa ei ollut käsitelty yhtiön työntekijöilleen maksamia matkakustannusten korvauksia eikä verotarkastus ollut antanut aihetta maksuunpanoesityksen tekemiseen. Yhtiön toiminta oli jatkunut samanlaisena vuonna 1996 suoritetun verotarkastuksen jälkeen, ja uudessa, vuosiin 1998-2002 kohdistuvassa ennakonperintää ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevassa verotarkastuksessa oli päädytty siihen, että yhtiö oli ateriakorvauksia ja muita matkakustannusten korvauksia suorittaessaan tulkinnut virheellisesti varsinaisen työpaikan ja tilapäisen työmatkan käsitteitä. Korkein hallinto-oikeus on X Oy:n vuosien 1998-2002 ennakkoperintää ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaan valitukseen 29.12.2006 antamallaan päätöksellä taltionumero 3663 edellä mainitun luottamuksensuojaa koskevan säännöksen perusteella ratkaissut yhtiön valituksen sen eduksi tietyille työntekijöille maksettujen kustannusten korvausten osalta. Päätös on koskenut myös A:lle maksettuja ateriakorvauksia.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään todennut X Oy:n toimineen korvauksia verovapaasti maksaessaan tulkinnanvaraisessa asiassa vilpittömässä mielessä viranomaisen hyväksymän käytännön mukaisesti. Viranomaisen hyväksymä käytäntö on muodostunut aiemmassa vuonna 1996 X Oy:ssä suoritetussa verotarkastuksessa, jossa ei ollut puututtu siihen tapaan, miten X Oy oli matkakustannuksia suorittaessaan tulkinnut varsinaisen työpaikan ja tilapäisen työmatkan käsitteitä.

Ennakkoperintälain 1 §:n mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa tarkoitetun veronalaisen tulon perusteella eri veronsaajille verotusmenettelystä annetun lain säännösten mukaan maksettavaksi määrättävien verojen ja maksujen suorittamiseksi. Ennakkoperintälain lähtökohtana on, että ennakonpidätyksen määrä vastaa verovelvolliselle määrättävien lopullisten verojen ja maksujen yhteismäärää. Tämän vuoksi ennakkoperinnässä joudutaan ratkaisemaan samoja kysymyksiä kuin lopullisessa verotuksessa. Ennakonpidätysvelvollinen huolehtii suorituksensaajan maksettavaksi kuuluvan veron perimisestä omalla riskillään uhalla, että toimittamattomat ennakonpidätykset maksuunpannaan pidätysvelvolliselle. Maksuunpannut määrät kuitenkin palautetaan, kun ennakonpidätyksen alaisesta suorituksesta maksettavat verot on maksettu tai todetaan, ettei niitä ole maksettava, joten kysymys ei ole ennakonpidätysvelvollisen omasta lopullisesta verotuksesta. Ennakonpidätysten maksuunpanon edellytyksiä arvioitaessa on annettu merkitystä sille, missä määrin pidätysvelvollinen on voinut saada selon säännösten oikeasta sisällöstä ja millaisen kuvan veroviranomaisten ohjeet, kannanotot ja muut toimet asiasta antavat.

Verovelvolliselle vero määrätään ja maksuunpannaan erikseen verovelvollisen antamien tietojen ja muun selvityksen perusteella, ja vero on tarkoitettu rasittamaan lopullisesti verovelvollista. Ennakonpidätysten ja lopullisen veron maksuunpanojen lähtökohdat ovat siten erilaiset. Ennakonpidätysvelvollisen maksuvelvollisuuteen epäselvässä ja tulkinnanvaraisessa tilanteessa liittyvillä näkökohdilla ei ole samaa merkitystä verovelvollisen lopullisessa verotuksessa. Vaikka työnantajan osalta ei olekaan katsottu olevan edellytyksiä ennakonpidätysten ja sille liitännäisen työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanolle, ei tästä välittömästi seuraa, että luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä olisi sovellettava myös suorituksensaajan lopullisessa verotuksessa, vaan säännöksen soveltaminen tulonsaajaan on ratkaistava erikseen hänen olosuhteidensa perusteella.

Nyt käsiteltävänä olevassa A:n asiassa on kiinnitettävä huomiota siihen, että erityisesti matkakustannusten korvausten siihen luettuna myös ateriakorvausten veronalaisuuden selvittäminen on työnantajan tehtävä. Työntekijän mahdollisuuksia arvioida korvausten veronalaisuuteen liittyviä näkökohtia vaikeuttaa säännösten tulkinnanvaraisuuden lisäksi se, että veronalaisuus riippuu työnantajan toimintaan liittyvistä seikoista, kuten työkohteiden kestosta. Näistä seikoista työntekijällä ei ole välttämättä tarkkaa tietoa. Kun tässä asiassa X Oy on työnantajana menetellyt tulkinnanvaraisessa ja epäselvässä asiassa vilpittömässä mielessä veroviranomaisen noudattaman käytännön ja ohjeiden mukaisesti, ei voida katsoa, että A:n työntekijänä olisi erikseen tullut varmistua korvaussäännösten oikeasta tulkinnasta. A:n työskentelyn sovituin ehdoin voidaan olettaa perustuneen hänen käsitykseensä korvausten verovapaudesta. Tässä tilanteessa verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin luottamuksensuojaa koskevan säännöksen mukaista on, että jälkiverotusasia ratkaistaan A:n eduksi. Veroasiamiehen valitus on siten hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Myönnän asiassa veroasiamiehelle valitusluvan.

Muutoin olen samaa mieltä kuin korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö, mutta katson, että tässä tilanteessa jälkiverotuksen kohdistaminen A:han on kohtuutonta."

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Ahti Vapaavuoren äänestyslausunto:

"Myönnän asiassa veroasiamiehelle valitusluvan.

Lähtökohtaisesti verovelvollisten toimia arvioidaan verovelvolliskohtaisesti. Sama koskee myös verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin, jossa säädetään luottamuksensuojasta, soveltamista, kun lainkohdassa tai sen valmistelutöissä ei ole muuta mainittu. Luottamuksensuojan antaminen asettaa verovelvollisen toisia vastaavassa asemassa olevia verovelvollisia suotuisampaan asemaan, minkä vuoksi säännöksen laventava soveltaminen ei ole mahdollista.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön ja ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos erityisistä syistä ei muuta johdu. A on työskennellyt X Oy:n palveluksessa hitsaajana. Asiassa ei ole tullut ilmi, että A:n säännönmukaisia verotuksia toimitettaessa ateriakorvausten maksuperusteet olisi tutkittu ja niiden käsittely verovapaina korvauksina olisi hyväksytty. Kun otetaan huomioon työnantajayrityksen olosuhteet, ei voida olettaa, että A olisi ollut tietoinen niistä seikoista, jotka koskevat X Oy:ssä tehtyä verotarkastusta, eikä asiassa ole myöskään väitetty, että näin olisi todellisuudessa tapahtunut. Näin ollen katson, ettei X Oy:ssä suoritettu verotarkastus sellaisenaan merkitse, että olisi syntynyt sellainen viranomaiskäytäntö, jonka perusteella A:lle olisi asiassa annettava verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaista luottamuksensuojaa. Tämän johdosta ja kun asiassa on jäänyt selvittämättä, että tällaista viranomaiskäytäntöä olisi muodostunut muidenkaan A:n kanssa rinnasteisessa asemassa olevien verovelvollisten verotuksessa, katson, etteivät mainitun lainkohdan mukaiset edellytykset luottamuksensuojan antamiselle ole asiassa kaikilta osin täyttyneet, minkä vuoksi kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan oikaisulautakunnan päätöksen voimaan.

Mitä edellä on sanottu ei kuitenkaan estä asian käsittelyä verotusmenettelystä annetun lain 88 §:n mukaisessa järjestyksessä veronhuojennusasiana."